법인과 특수관계자의 거래에 대한 세법규정

Ⅰ. 개요 법인의 행위 또는 계산이 특수관계자와의 거래로 인하여 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 세법에 따라 그 행위 또는 계산을 부인할 수 있다. 법인은 계약자유의 원칙에 따라 계약내용을 자유롭게 정할 수 있다. 그러나 세법은 계약사유의 원칙에 따라 적법하게 성립된 거래라도 일정한 요건을 충족하는 경우에는 그 행위 또는 계산을 부인할 수 있다. 법인이 특수관계자와 부당한 거래를 한 경우에는 부가가치세법과 법인세법의 부당행위계산의 부인 및 국제조세조정에 관한 법률의 이전가격세제를 적용할 수 있다. 부가가치세의 회피에 대하여는 부가가치세법의 부당행위계산의 부인을 적용하며 법인세의 회피에 대하여는 법인세법의 부당행위계산의 부인규정과 국제조세조정에 관한 법률의 이전가격세제 중 한 가지를 적용한다. 일반적으로 국제조세조정에 관한 법률의 이전가격세제가 법인세법의 부당행위계산의 부인에 우선한다. 다만, 다음의 거래에 대하여는 법인세법의 부당행위계산의 부인규정이 이전가격세제에 우선한다.   ① 자산을 무상으로 이전(현저히 저렴한 대가로 이전하는 경우 제외)하거나 채무면제가 있는 경우 ② 수익이 없는 자산의 매입 또는 현물출자를 받았거나 해당 자산에 대한 비용을 부담한 경우 ③ 출연금을 대신 부담한 경우 ④ 법인세법의 자본거래에 대한 부당행위계산의 부인에 해당하는 경우 국제조세조정에 관한 법률의 이전가격세제의 적용대상인 국외특수관계자는 법인세법의 부당행위계산의 특수관계자와 차이가 있다. 본 원고는 부가가치세법과 법인세법의 부당행위계산의 부인을 대상으로 설명한다. Ⅱ. 부가가치세법의 부당행위계산의 부인 법인이 법인세법의 특수관계자에게 부가가치세 과세대상인 재화 또는 용역을 공급하고 부당하게 낮은 대가를 받거나 대가를 받지 않은 경우에는 부당행위계산의 부인규정을 적용하여 다음과 같이 과세표준을 계산한다(附法 13 ① 3호). 구분 저가공급 무상공급 재화의 공급 시가 시가 용역의 공급 시가 과세대상 아님 특수관계자에게 용역을 시가보다 저가로 공급한 경우 부당행위계산의 부인규정에 따라 시가를 과세표준으로 한다. 그러나 용역을 무상으로 공급한 경우에는 과세대상이 아니므로 부당행위계산의 부인을 적용할 수 없다(附法 7 ③). Ⅲ. 법인세법의 부당행위계산의 부인   1. 적용요건 법인이 특수관계자와 부당한 거래를 함으로써 조세부담을 부당히 감소시킨 경우에는 법인세법상 부당행위계산을 적용한다. 1) 특수관계자 특수관계는 쌍방관계를 기준으로 판단한다. 쌍방관계란 일방을 기준으로 타방이 특수관계자에 해당되면, 타방을 기준으로 일방도 특수관계에 해당한다고 보는 것을 말한다. 특수관계자인지는 거래 당시를 기준으로 판단하나, 불공정합병은 합병등기일이 속하는 사업연도의 직전사업연도의 개시일(그 개시일이 서로 다른 법인이 합병한 경우에는 먼저 개시한 날로 한다)부터 합병등기일까지의 기간 중에 특수관계자에 해당하는지 판단한다(法令 88 ②). 법인세법상 특수관계자의 범위는 다음과 같다. (1) 사실상 영향력을 행사하는 자와 그 친족 임원의 임면권의 행사, 사업방침의 결정 등 당해 법인의 경영에 대하여 사실상 영향력을 행사하고 있는 자(상법상 이사로 보는 자 포함)와 그 친족은 특수관계자에 해당한다. 사실상 영향력을 행사하는 자는 개인과 법인을 모두 포함한다(재경부법인 46012－13, 2002.1.18.). (2) 출자자와 그 친족 법인의 출자자와 그 친족은 특수관계자에 해당한다. 출자자는 개인과 법인에 관계없이 모두 특수관계자로 보며, 개인출자자인 경우에는 그 친족도 특수관계자로 본다. 다만, 주식총수 또는 출자총액의 1% 미만의 주식 또는 출자지분을 소유한 자(소액주주 또는 소액출자자라고 한다)는 특수관계자에서 제외하나, 지배주주와 특수관계가 있는 자는 그러하지 아니한다(法令 87 ②). (3) 법인의 임직원, 출자자의 사용인, 생계유지자와 이들과 생계를 함께하는 친족 ① 법인의 임직원 법인의 임직원은 직위에 관계없이 그 법인의 특수관계자에 해당한다. 임직원이란 비독립적 지위에서 법인에게 근로를 제공하고 그 대가를 받는 자를 말하므로 독립적인 지위에서 경영자문 등을 위하여 위촉된 고문은 임직원이 아니다(서이－1634, 2005.10.11.). ② 출자자의 사용인 출자자의 사용인은 출자자가 개인인 경우에는 개인출자자가 운영하는 사업체에 근무하는 모든 사용인을 말하나, 출자자가 법인인 경우에는 임원(비영리법인은 이사 및 설립자)만을 말한다. 출자자 사용인의 범위 개인 모든 사용인 법인 임원(비영리법인은 이사 및 설립자) ③ 법인 또는 출자자의 생계유지자 법인의 임직원과 출자자의 사용인이 아닌 자로서 법인 또는 출자자의 금전 기타 자산에 의하여 생계를 유지하는 자와 이들과 생계를 함께하는 친족은 해당 법인의 특수관계자에 해당한다. 생계를 유지하는 자란 법인 또는 출자자로부터 받는 금전ㆍ기타의 재산수입과 그 재산운용에 의하여 생기는 수입을 일상생활비의 주된 원천으로 하고 있는 자를 말한다(法通 52－87…2). (4) 출자자 등이 지배하는 다른 영리법인 위의 ⑴, ⑵ 및 ⑶의 관계에 있는 자가 30% 이상 출자한 다른 영리법인은 특수관계자에 해당한다. (5) 출자자 등이 지배하는 비영리법인 위의 ⑴, ⑵ 및 ⑶의 관계에 있는 자와 당해 법인이 이사의 과반수이거나, 설립을 위한 출연금의 50% 이상을 출연하고 그 중 1인이 설립자로 되어 있는 비영리법인은 특수관계자에 해당한다. (6) 출자자 등이 간접 지배하는 다른 영리법인 위의 ⑷ 및 ⑸에 해당하는 법인이 50% 이상을 출자한 다른 영리법인은 특수관계자에 해당한다. (7) 당해 법인을 지배하는 법인을 지배하는 법인 또는 개인 당해 법인에 50% 이상을 출자하고 있는 법인에 50% 이상을 출자하고 있는 법인이나 개인은 당해 법인의 특수관계자에 해당한다. (8) 동일기업집단 소속 계열회사 및 그 계열회사의 임원 당해 법인이 독점규제 및 공정거래에 관한 법률에 의한 기업집단에 속하는 경우 그 기업집단 소속의 다른 계열회사 및 그 계열회사의 임원은 당해 법인의 특수관계자에 해당한다. 2) 부당거래 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 거래는 다음과 같다(法令 88 ①). (1) 매매·현물출자·차환 및 교환   ① 자산을 시가보다 높은 가액으로 매입·현물출자받은 경우 ② 무수익자산을 매입·현물출자받거나 그 자산에 대한 비용을 부담한 경우 ③ 자산을 무상 또는 시가보다 낮은 가액으로 양도 또는 현물출자한 경우 ④ 불량자산 또는 불량채권을 차환·양수하거나 그 자산 또는 채권과 관련하여 비용을 부담한 경우 (2) 용역제공·소비대차·임대차   ① 특수관계자에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율·요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우. 단, 비출자임원(소액주주임원 포함) 및 사용인에게 사택을 제공하는 경우를 제외한다. ② 특수관계자로부터 금전 기타 자산 또는 용역을 높은 이율·요율이나 임차료로 차용하거나 제공을 받은 경우 (3) 자본거래   ① 불균등증자：법인의 자본(출자액 포함)을 증가시키는 거래에 있어서 신주(전환사채·신주인수권부사채 또는 교환사채 등 포함)를 배정·인수를 배정받을 수 있는 권리의 전부 또는 일부를 포기(그 포기한 신주가 증권거래법에 의한 모집방법으로 배정되는 경우 제외)하거나 신주를 시가보다 높은 가액으로 인수하는 경우 ② 불균등감자：법인의 감자에 있어서 불균등하게 감자함으로써 특수관계자에게 이익을 분여한 경우 ③ 불공정합병：특수관계에 있는 법인간의 합병 또는 분할합병에 있어서 불공정한 비율로 합병함으로써 법인이 특수관계자에게 이익을 분여한 경우. 다만, 증권거래법에 의하여 합병하는 경우를 제외한다. ④ 자본거래 포괄규정：위의 자본거래 이외의 경우로서 증자·감자, 합병(분할합병 포함)·분할, ·상속세 및 증여세법·에 따른 전환사채 등에 의한 주식의 전환·인수·교환 등 법인의 자본(출자액 포함)을 증가시키거나 감소시키는 거래를 통하여 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우 (4) 기타 부당거래   ① 파생상품에 근거한 권리를 행사하지 아니하거나 그 행사기간을 조정하는 등의 방법으로 이익을 분여하는 경우 ② 출연금 기타 비용 등을 부담한 경우 ③ 기타 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우   2. 부당거래 판정기준 1) 시가의 개념 부당거래의 판정기준은 시가이다. 시가란 해당 거래와 유사한 상황에서 법인이 특수관계자 이외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격을 말한다. 다만, 상장주식을 한국증권선물거래소에서 거래한 경우에는 그 거래일의 한국증권선물거래소 최종시세가액을 시가로 본다. 2) 금전의 대여 및 차입의 시가 금전의 대여 및 차입의 경우에는 위의 규정에 불구하고 가중평균차입이자율을 시가로 한다. 가중평균차입이자율이란 대여시점 현재 각각의 차입금 잔액에 차입 당시의 각각의 이자율을 곱한 금액의 합계액을 해당 차입금 잔액의 총액으로 나눈 비율을 말한다. 다만, 특수관계자 차입금·채권자불분명사채·비실명 채권과 증권·연지급수입 관련 채무·장기연불매입 관련 채무는 차입금에서 제외한다. 변동금리로 차입한 경우에는 차입 당시의 이자율로 차입금을 상환하고 변동된 이자율로 다시 차입한 것으로 본다. 차입금이 없거나 특수관계자로부터 차입금 전액을 차입한 경우 또는 채권자불분명사채와 비실명 채권과 증권으로 차입금 전액을 조달하여 가중평균차입이자율의 계산이 불가능한 때에는 국세청장이 정한 당좌대출이자율을 시가로 한다. [사례] 가중평균차입이자율 (주)서울은 2008.5.1에 대표이사에게 1억원을 대여하였다. 대여 당시 차입금이 다음과 같은 경우 가중평균차입이자율을 계산하시오. 이자율 차입금 대여자 비고 연 20% 연 14% 연 8% CD금리＊＋1% 연 5% 80,000,000 40,000,000 60,000,000 100,000,000 200,000,000 거북이 A은행 B은행 C은행 관계회사 채권자불분명사채 － － － 특수관계자 차입금 계 480,000,000 - - [해답] 가중평균차입이자율 ＝ (40,000,000 × 14% ＋ 60,000,000 × 8% ＋ 100,000,000 × 6%) / (40,000,000 ＋ 60,000,000 ＋ 100,000,000) = 8.2% 채권자불분명사채와 특수관계자 차입금은 가중평균차입이자율 계산에서 제외한다. 변동이자율은 대여 당시에 변동이자율로 차입한 것으로 보므로 대여 당시의 CD금리＋1%인 6%로 한다. 3) 시가가 불분명한 경우 (1) 자산의 시가가 불분명한 경우 자산의 시가가 불분명한 경우에는 다음과 같이 시가를 산정한다. 구분 시　가　판　정　순　서 주식(출자지분 포함) ① 시가 1) → ② 상증세법상 평가액 위 이외의 자산 ① 시가 1) → ② 감정평가법인의 감정가액2) → ③ 상증세법상 평가액 ＊1) 시가란 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 인정되는 가격(요율·이자율·임대료 및 교환비율)을 말한다. ＊2) 감정가액이 2 이상인 경우에는 그 감정가액의 평균액을 말한다. (2) 임대와 용역제공의 시가가 불분명한 경우 임대료의 시가가 불분명한 경우에는 다음의 산식에 의하여 시가를 산정한다. 구분 시　가　평 가 액 임대차 (해당 자산의 시가×50%－전세금·임대보증금)×정기예금이자율× (임대일수 / 365) 용역제공 해당 용역원가(직·간접비 포함)＋해당 용역원가×유사용역의 원가가산율＊ ＊원가가산율 ＝ (매출액 - 원가) / 원가   3. 부당행위계산의 부인의 중요성기준 다음의 거래는 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 차액이 시가의 5% 이상인 경우에 한하여 부당거래로 본다. 다만, 상장주식을 한국증권선물거래소에서 거래한 경우에는 시가가 명백하므로 중요성기준을 적용하지 아니한다(法令 88 ③).   ① 자산을 시가보다 높은 가액으로 매입 또는 현물출자받은 경우 ② 자산을 무상 또는 시가보다 낮은 가액으로 양도 또는 현물출자한 경우 ③ 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율·요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우 ④ 금전 기타 자산 또는 용역을 시가보다 높은 이율·요율이나 임차료로 차용하거나 제공받은 경우 ⑤ 기타 위에 준하는 행위 또는 계산의 경우 특수관계자간 거래의 부당거래 판정시 거래금액과 시가의 차이가 경미한 경우에는 해당 거래를 정상적인 거래로 인정하도록 하였다. 통계학에서 ±5%는 유의성(significance)이 없다고 보는 점, 3억원 미만은 ·상속세 및 증여세법·의 증여로 보지 않는 점을 고려하여 기준을 5%와 3억원으로 정한 것이다.   4. 부당행위계산의 부인에 해당하는 경우의 소득처분 부당행위계산의 부인에 해당하는 경우 익금산입하여 소득귀속자에 따라 배당·상여 등으로 소득처분한다. 다만, 다음의 거래는 증여세의 과세요건에 해당하면 이익을 분여받은 개인과 비영리법인에게 증여세를 과세하고, 증여세가 과세된 금액은 기타사외유출로 소득처분하고, 잔액만 배당·상여 등으로 소득처분한다.   ① 자산을 시가보다 높은 가액으로 매입 또는 현물출자받은 경우 ② 자산을 무상 또는 시가보다 낮은 가액으로 양도 또는 현물출자한 경우 ③ 자본거래에 대한 부당행위계산의 부인의 경우 ④ 기타 위에 준하는 행위 또는 계산의 경우 종전에는 부당행위계산의 부인에 해당하는 경우 분여받은 이익에 소득세를 과세하였다. 그런데 소득세의 최고세율이 증여세의 최고세율보다 낮아서 고액의 증여인 경우에는 증여세가 과세되는 경우보다 조세부담이 적어서 소득세 과세와 증여세 과세간의 과세불형평 문제가 제기되었다. 이에 따라 증여자에 따른 조세부담의 차이를 해소하여 과세형평성을 제고하기 위하여 매매·현물출자·증여·자본거래에 대하여는 증여세를 먼저 과세하도록 하였다. 특수관계자간 거래의 부당거래 판정시 거래금액과 시가의 차이가 경미한 경우에는 해당 거래를 정상적인 거래로 인정하도록 하였다. 통계학에서 ±5%는 유의성(significance)이 없다고 보는 점, 3억원 미만은 ·상속세 및 증여세법·의 증여로 보지 않는 점을 고려하여 기준을 5%와 3억원으로 정한 것이다.   5. 부당행위계산 부인의 효과 1) 부당금액의 익금산입과 소득처분 부당행위계산의 부인을 적용하는 경우 시가와 거래금액의 차액을 익금에 산입하여 귀속자에 따라 소득처분한다(法令 89 ⑤). 이에 따라 법인에게는 법인세가, 그 귀속자에게는 소득세(또는 증여세)가 과세된다. 2) 사법상의 거래에 미치는 영향 부당행위계산의 부인에 해당하는 사법상 거래가 무효가 되는 것은 아니다. 따라서 부당행위계산의 부인규정에 따라 거래가 부인된 경우에도 사법상 거래는 효력을 유지한다. 3) 조세포탈행위의 배제 조세범처벌법은 사기 기타 부정행위로 인하여 조세를 포탈한 경우에는 조세포탈범으로 처벌한다. 다만, 기업회계와 세무회계의 차이는 사기 기타 부정한 행위로 보지 않는다(處法 9, 9의2). 부당행위계산의 부인은 기업회계와 세무회계의 차이에 해당하므로 부당행위계산의 부인에 해당된 조세포탈범으로 처벌하지 아니한다. 부당행위계산의 부인은 기업회계상 적법하게 성립된 거래를 세무상 부인하는 것이기 때문이다.   6. 가지급금 인정이자 1) 개요 법인이 특수관계자에게 무상 또는 낮은 이자율로 금전을 대부한 경우에 적정한 이자율에 의한 이자와 약정이자와의 차액을 익금에 산입하는데, 이를 인정이자라고 한다. 인정이자는 자금대여에 대한 부당행위계산의 한 유형이다. 2) 인정이자 계산대상 가지급금 (1) 가지급금의 범위 특수관계자에 대한 업무무관가지급금(업무와 무관하게 자금을 대여한 금액)에 대하여 무상 또는 시가인 이자율보다 낮은 이자율로 대여한 경우에는 인정이자를 계산한다. 가지급금이란 계정과목에 불구하고 특수관계자에 대한 업무와 무관한 자금대여액(금융기관의 주된 수익사업으로 볼 수 없는 자금의 대여액 포함)을 말한다(法令 53 ①). 가지급금인지는 실질에 따라 판단한다. 선급금·매출채권 등의 업무와 관련된 채권은 가지급금으로 보지 않으나, 사회통념에 비추어 자금대여를 목적으로 하는 경우에는 가지급금으로 본다. 법인이 주주 등의 사금고화되는 것을 방지하고, 법인의 재무구조의 부실화를 막기 위하여 특수관계자에 대한 업무무관가지급금에 대하여는 다음과 같이 규제하고 있다. 구분 거래상대방 이자율 지급이자 손금불산입 특수관계자 이자율 무관 대손충당금 설정대상 채권 및 대손금에서 제외 특수관계자 이자율 무관 인정이자 특수관계자 무상 또는 저율인 경우에 한함. (2) 가지급금으로 보지 않는 것 다음은 조세정책적 목적에서 가지급금으로 보지 아니한다(法則 44). ① 소득세법상 지급한 것으로 보는 배당소득과 상여금에 대한 소득세 대납액(소득할 주민세 포함)으로서 다음 산식에 의한 금액 미지급소득에 대한 소득세액 ＝ 종합소득 총결정세액 × (미지급소득 / 종합소득금액) ② 우리사주조합 또는 그 조합원에게 해당 법인의 주식취득자금 대여액 ③ 사용인에 대한 월정급여액의 범위 안에서의 일시적인 급료의 가불금 ④ 사용인에 대한 경조사비 대여액 ⑤ 사용인에 대한 학자금(자녀 학자금 포함) 대여액 ⑥ 국민연금법에 의하여 근로자가 지급받은 것으로 보는 퇴직금전환금 ⑦ 소득의 귀속이 불분명하여 대표자에게 상여처분한 금액에 대한 소득세 대납액 ⑧ 정부의 허가를 받아 국외에 자본을 투자한 내국법인이 해당 국외투자법인에 종사하거나 종사할 자의 여비·급료 기타 비용을 대신하여 부담한 금액 ⑨ 한국자산관리공사가 출자총액의 전액을 출자하여 설립한 법인에 대여한 금액 (2) 가지급금적수 동일인에 대한 가지급금과 가수금이 함께 있는 경우에는 해당 사업연도의 가지급금적수와 가수금적수를 상계한 후의 잔액으로 적수를 계산한다(法令 53 ③). 다만, ① 가지급금과 가수금에 대한 상환기간·이자율 등의 약정이 있어 서로 상계할 수 없는 경우, ② 가지급금과 가수금이 동일인의 것이 아닌 경우에는 가지급금적수와 가수금적수를 상계하지 않는다(法則 28 ②, 法通 28－53…2). 3) 인정이자의 계산방법 특수관계자에 대한 가지급금 인정이자는 다음과 같이 계산한다.   인정이자 ＝ 가지급금적수 × 시가인 이자율 × (1 / 365) － 약정이자 4) 인정이자에 대한 소득처분 법인이 특수관계자에게 이자율 및 상환기간의 약정이 없이 자금을 대여한 경우에는 인정이자를 익금산입하여 소득처분한다. 법인이 이자율 및 상환기간의 약정이 없는 가지급금에 대하여 결산상 미수이자를 계상한 경우에도 동 미수이자를 익금불산입하여 △유보로 처분하고, 인정이자를 익금산입하여 귀속자에 따라 처분한다(法通 67·106…10). 이자율 및 상환기간의 약정이 있는 경우 약정에 의한 미수이자를 정당한 사유없이 그 발생일이 속하는 사업연도의 종료일로부터 1년 이내에 회수하지 아니한 경우에는 1년이 되는 날에 그 귀속자에게 소득처분한다. 다만, 회수하지 아니한 정당한 사유가 있거나 회수할 것이 객관적으로 입증되는 경우에는 그러하지 아니한다(法通 4－0…6).   7. 자본거래에 대한 부당행위계산의 부인 1) 개요 종전에는 증자·감자·합병과 같은 자본거래로 이익을 분여한 경우에 이익을 분여받은 개인(비영리법인 포함)에게만 증여세를 과세하고, 이익을 분여받은 영리법인에게는 법인세를 과세하지 않았다. 이러한 세법의 허점을 이용하여 부모가 자녀에게 직접 이익을 분여하는 대신, 부모가 지배하는 영리법인이 그의 자녀가 지배하는 영리법인에 이익을 우회적으로 분여함으로써 조세부담을 회피하였다. 이러한 조세회피행위를 규제하기 위하여 1999년부터 영리법인이 특수관계자에게 자본거래에 의하여 이익을 분여한 경우에 이익을 분여한 영리법인에게 부당행위계산의 부인을 적용하고, 특수관계자로부터 이익을 분여받은 영리법인에게도 분여받은 이익을 익금에 산입하도록 하였다. 2) 불균등증자 (1) 의의 법인이 유상증자하는 경우 지분율에 따라 신주를 배정한다. 주주가 배정된 신주의 인수를 포기하고 그 포기한 신주를 다른 주주에게 재배정하거나 포기한 신주를 실권시키면 주주 사이에 이익이 분여된다. 이와 같이 불균등증자에 의하여 법인이 특수관계자에게 이익을 분여한 경우에는 부당행위계산의 부인을 적용한다. 그러나 포기한 신주를 증권거래법에 의한 모집방법으로 배정하는 경우에는 부당행위로 보지 아니한다. (2) 저가발행신주의 인수를 포기하는 경우 ① 포기한 주식을 재배정하는 경우 가. 과세요건：법인이 시가보다 저가로 발행된 신주(전환사채·신주인수권부사채 또는 교환사채 등을 포함한다. 이하 같다)의 인수를 포기하고, 그 포기한 신주를 그 법인의 특수관계자에게 재배정함으로써 특수관계자가 이익을 얻은 경우일 것(현저한 차이 불필요). 나. 분여이익의 계산：특수관계자에게 분여한 이익은 다음과 같이 계산한다.   분여이익＝(신주 1주당 평가액 * - 신주 1주당 인수가액) x 특수관계자가 초과배정받은 신주수 x (해당 법인이 포기한 실권주수 / 실권주총수) ＊신주 1주당 평가액 신주 1주당 평가액＝ (증자 전 주식수×증자 전 1주당 평가액＋증자주식수×증 자시 1주당 발행가액) / (증자 전 주식수＋증자주식수) 상장주식은 상장주식평가규정에 의하여 평가한 1주당 가액과 위의 산식에 의하여 계산한 금액 중 적은 가액을 신주 1주당 평가액으로 한다. 다. 세무조정：법인이 특수관계자에게 분여한 이익을 익금산입하여 소득귀속자에 따라 소득처분한다. 다만, 증여세가 과세되는 금액은 기타사외유출로 소득처분한다. ② 포기한 주식을 재배정하지 않고 실권시키는 경우 가. 과세요건：법인이 시가보다 현저히 저가로 발행된 신주의 인수를 포기하고, 그 포기한 신주를 실권시킴으로써 해당 법인의 특수관계자가 이익을 얻은 경우일 것. 현저히 저가란 다음 ‘ⅰ’ 또는 ‘ⅱ’에 해당하는 경우를 말한다.   ⅰ.균등증자시 신주 1주당 평가액＊－ 신주 1주당 인수가액 / 균등증자시 신주 1주당 평가액 * ≥ 30% ⅱ. 분여이익 ≥ 3억원 ＊균등증자시 신주 1주당 평가액 ＝ 증자전 주식수×증자전 1주당 평가액＋균등증자시 증자주식수×증자시 1주당 발행가액 / (증자전 주식수＋균등증자시 증자주식수) 상장주식은 상장주식평가규정에 의하여 평가한 1주당 가액과 위의 산식에 의하여 계산한 금액 중 적은 가액을 균등증자시 신주 1주당 평가액으로 한다. 나. 분여이익의 계산：특수관계자에게 분여한 이익은 다음과 같이 계산한다.   분여이익＝ (균등증자시 신주 1주당 평가액 － 신주 1주당 인수가액 ) × 해당 법인의 실권주수 × 특수관계자의 증자 후 지분비율 다. 세무조정：법인이 특수관계자에게 분여한 이익을 익금산입하여 소득귀속자에 따라 소득처분한다. 다만, 증여세가 과세되는 금액은 기타사외유출로 소득처분한다. (3) 고가발행 신주를 인수하는 경우 ① 특수관계자가 포기한 고가발행 신주를 해당 법인이 인수한 경우 가. 과세요건：특수관계자가 인수를 포기한 고가발행 신주를 법인이 인수함으로써 특수관계자가 이익을 얻은 경우일 것(현저한 차이 불필요). 나. 분여이익의 계산：법인이 특수관계자에게 분여한 이익은 다음과 같이 계산한다.   분여이익＝ (신주 1주당 인수가액－ 신주 1주당 평가액) × 특수관계자의 실권주수 × (해당 법인이 인수한 실권주수 / 실권주총수) ＊신주 1주당 평가액 신주 1주당 평가액＝(증자 전 주식수×증자 전 1주당 평가액＋증자주식수×증자시 1주당 발행가액) / (증자 전 주식수＋증자주식수) 상장주식은 상장주식평가규정에 의하여 평가한 1주당 가액과 위의 산식에 의하여 계산한 금액 중 적은 가액을 신주 1주당 평가액으로 한다. 다. 세무조정：법인이 고가로 인수한 주식을 자산으로 계상한 경우에는 분여한 이익을 손금산입하여 △유보로 처분하는 한편, 익금산입하여 귀속자에 따라 소득처분한다. 다만, 증여세가 과세되는 금액은 기타사외유출로 소득처분한다. ② 해당 법인에게 배정된 고가발행주식을 인수하는 경우 가. 과세요건：특수관계자가 인수를 포기한 신주를 실권시킨 상태에서 법인이 배정된 신주를 현저히 고가로 인수하는 경우일 것. 현저히 고가란 다음 ‘ⅰ’ 또는 ‘ⅱ’에 해당하는 경우를 말한다.   ⅰ.균등증자시 신주 1주당 평가액＊－ 신주 1주당 평가액 * /신주 1주당 평가액 * ≥ 30% ⅱ. 분여이익 ≥ 3억원 ＊신주 1주당 평가액(일부 주주가 포기한 신주를 실권한 상태에서의 증자 후 평가액임) 신주 1주당 평가액＝ 증자 전 주식수×증자 전 1주당 평가액＋증자주식수×증자시 1주당 발행가액 / (증자 전 주식수＋증자주식수) 상장주식은 상장주식평가규정에 의하여 평가한 1주당 가액과 위의 산식에 의하여 계산한 금액 중 큰 가액을 신주 1주당 평가액으로 한다. 나. 분여이익의 계산：해당 법인이 특수관계자에게 분여한 이익은 다음과 같이 계산한다. 분여이익＝ ( 신주 1주당 인수가액 － 신주 1주당 평가액 ) × 특수관계자의 실권주수 × (해당 법인이 인수한 주식수 / 균등증자시 증가주식총수) 다. 세무조정：법인이 고가로 인수한 주식을 자산으로 계상한 경우에는 분여한 이익을 손금산입하여 △유보로 처분하는 한편, 익금산입하여 귀속자에 따라 소득처분한다. 다만, 증여세가 과세되는 금액은 기타사외유출로 소득처분한다. 3) 불균등감자 (1) 의의 지분에 따라 균등하게 감자하지 않으면서 감자대가를 지급하지 않거나 시가에 미달하게 지급하면 주주간에 이익이 분여된다. 불균등감자로 인하여 법인이 특수관계자에게 이익을 분여한 경우에는 부당행위계산의 부인규정을 적용한다. (2) 요건 불균등감자에 대한 부당행위계산의 부인은 다음 요건을 모두 구비한 경우에 적용한다. ① 감자대가를 지급받지 않거나 현저히 저가로 감자대가를 지급받으면서 법인이 보유한 주식이 감자된 경우일 것. 현저히 저가란 다음 ‘ⅰ’ 또는 ‘ⅱ’에 해당하는 경우를 말한다.   ⅰ.감자전 1주당 평가액 - 1주당 감자대가 * / 감자전 1주당 평가액 ≥ 30% ⅱ. 분여이익 ≥ 3억원 ② 해당 법인의 특수관계자가 이익을 받은 경우일 것 (3) 분여이익의 계산 불균등감자로 인하여 특수관계자에게 분여한 이익은 다음과 같이 계산한다.   분여이익＝ ( 감자 전 1주당 평가액 － 1주당 감자대가 ) × 해당 법인의 감자주식수 × 특수관계자의 감자 후 지분비율 (4) 세무조정 불균등감자로 인하여 특수관계자에게 분여한 이익을 익금산입하여 귀속자에 따라 소득처분한다. 다만, 증여세가 과세되는 금액은 기타사외유출로 소득처분한다. 4) 불공정합병 (1) 의의 특수관계에 있는 법인이 합병(분할합병 포함)함에 있어서 실제 주식의 시가와 다르게 합병비율을 정하면 합병당사법인의 주주가 이익이 분여된다. 불공정합병으로 인하여 법인이 특수관계자에게 이익을 분여한 경우에는 부당행위계산의 부인규정을 적용한다. (2) 요건 불공정합병에 대한 부당행위계산의 부인은 다음 요건을 모두 구비한 경우에 적용한다. 다만, 증권거래법에 따라 합병하는 경우에는 부당행위로 보지 아니한다. ① 합병당사법인은 특수관계자일 것 ② 합병에 의하여 해당 법인은 손실을 입고 해당 법인의 특수관계자는 이익을 얻을 것 ③ 현저한 차이가 있을 것. 현저한 차이란 다음 ‘ⅰ’ 또는 ‘ⅱ’에 해당하는 경우를 말한다.   ⅰ.[합병법인의 합병 후 1주당 평가액 1) － 주가가 과대평가된 합병당사 법인의 1주당 평가액 × 합병 비율 2)] / 합병법인의 합병 후 1주당 평가액 ≥ 30% ⅱ. 분여이익 ≥ 3억원 ＊1) 합병법인의 합병 후 1주당 평가액 ＝ (주가가 과대평가된 합병당사 법인의 합병 직전 주식가액 × 합병 전 주식수 ＋ 주가가 과소평가된 합병당사 법인의 합병 전 주식가액 × 합병 전 주식수) / 합병법인의 합병 후 주식수 상장주식은 상장주식평가규정에 의하여 평가한 1주당 가액과 위의 산식에 의하여 계산한 금액 중 적은 가액을 합병 후 1주당 평가액으로 한다. *2) 합병비율 ＝ 주가가 과대평가된 합병당사법인의 합병 전 주식수 / 주가가 과대평가된 합병당사법인의 합병 후 주식수 (3) 분여이익의 계산 불공정합병으로 분여한 이익은 다음과 같이 계산한다.   이익분여액＝ [ 합병 후 합병법인의 1주당 평가액 － ( 주가가 과대평가된 합병당사법인의 1주당 평가액 × 합병비율 )] × 특수관계자의 합병 후 주식수 × 해당 법인의 합병 전 지분비율 (4) 세무조정 해당 법인이 불공정합병으로 인하여 특수관계자에게 분여한 이익을 익금산입하여 귀속자에 따라 소득처분한다. 다만, 귀속자에게 증여세가 과세되는 경우에는 이중과세를 방지하기 위하여 기타사외유출로 소득처분한다.   8. 무수익자산을 매입한 경우 1) 무수익자산의 범위 무수익자산이란 법인의 수익에 기여하지 못하거나 법인의 수익과 관련이 없는 자산으로서 장래에도 그 자산에서 수익을 얻을 가망성이 희박한 자산을 말한다(대법원 98두12055, 2000.11.10.). 무수익자산인지는 매입경위, 수익 발생현황, 이용현황 등 제반 사정을 고려하여 판단한다. 예를 들어, 골프회원권을 보유하지 않은 법인이 특수관계자로부터 골프회원권을 매입하여 접대 등 업무에 사용한 경우에는 골프회원권을 무수익자산으로 보지 아니한다. 그러나 이미 접대 등에 사용하기에 충분한 골프회원권을 보유한 법인이 불필요한 골프회원권을 매입한 경우에는 무수익자산으로 본다(국심 2004중1058, 2004.8.6. ; 대법원 98두12055, 2000.11.10.). 2) 무수익자산의 매입시 처리 무수익자산의 매입으로 인정되면 세법상으로는 무수익자산의 매입이 부인되고, 그 대신 매입대금상당을 법인이 출자자 등에게 대여한 것으로 의제한다(대법원 99두2567, 2000.11.10.). 업무무관 가지급금에 해당하므로 인정이자를 익금산입하고, 지급이자를 손금불산입한다.